Основные правила проведения теста на обесценение. Тестируем нма на обесценение Проверка активов на обесценение мсфо 36

31.03.2024

Обесценение основных средств

Порядок проверки основных средств на обесценение и учета убытка от обесценения и восстановления убытка от обесценения определяется в МСФО 36 "Обесценение активов".

Не следует путать обесценение объекта основных средств со снижением его стоимости по переоценке:

Переоценка объекта основных средств осуществляется по его справедливой стоимости на дату переоценки, с учетом накопленной амортизации;

Обесценение объекта основных средств определяется в случае, если его возмещаемая сумма меньше его балансовой стоимости, при этом возмещаемая сумма - это большая из:

справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

ценности от использования - приведенной стоимости денежных потоков, ожидаемых от актива либо группы активов, генерирующих денежных средства.

Таким образом, возмещаемая сумма актива может быть больше его справедливой стоимости, если ценность от использования актива больше его справедливой стоимости.

Признание убытков от обесценения (МСФО 36.60) производится:

По объектам основных средств, учитываемых по фактической стоимости, - на счете прибылей и убытков;

По объектам основных средств, учитываемых по переоцененной стоимости, - в капитале, т.е. аналогично изменению стоимости от переоценки основных средств.

Компания может получать от третьих лиц компенсации обесценения, потери либо отказа от использования основных средств, например в форме страхового возмещения, выплат от правительства в связи с национализацией собственности или компенсаций за конверсию либо вынужденное перемещение объектов основных средств в другие регионы. В этой связи возникает вопрос, каким образом предприятие должно учитывать:

Обесценение или утрату объектов основных средств;

Соответствующую компенсацию от третьих сторон;

Последующее восстановление, покупку или сооружение активов.

Согласно IAS 16.66 вышеуказанные операции представляют собой отдельные экономические события и должны учитываться отдельно:

Обесценение объектов основных средств должно признаваться в соответствии с IAS 36 "Обесценение активов";

Выбытие объектов основных средств должно признаваться по IAS 16;

Компенсация от третьих сторон по объектам основных средств, которые обесценились, утрачены или отданы, признается на счете прибылей и убытков на дату получения права на компенсацию;

Первоначальная стоимость активов, восстановленных, приобретенных или сооруженных с целью замещения утраченного или поврежденного объекта основных средств или полученных в качестве компенсации, должна определяться и представляться согласно IAS 16.

Прекращение признания (выбытие) основных средств

Признание объекта основных средств прекращается, и объект списывается с баланса:

При его выбытии или

Когда от его использования или выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод (IAS 16.67).

МСФО 16 в редакции 2003 г. не увязывает прекращение признания объекта основных средств с принятием решения о прекращении его использования.

Стоимость объекта основных средств списывается на дату, на которую выполняются критерии признания выручки при продаже товаров, установленные в МСФО 18.14 "Выручка" (IAS 16.69), а именно:

Значительные риски и вознаграждения перешли к покупателю;

Компания больше не контролирует проданные активы;

Сумма выручки может быть надежно оценена;

Вероятно поступление в компанию экономических выгод, связанных с операцией;

Понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно оценены.

Выбытие основных средств может происходить разными способами - через продажу, обмен, безвозмездную передачу и т.д. Некоторые из этих способов не предусматривают получение какого-либо возмещения - например, передача основного средства в порядке благотворительности. Соответственно в данном случае критерий вероятности получения экономических выгод в связи с данной операцией не будет выполнен, однако это не означает, что основное средство не будет списано, если выполнены остальные критерии, поскольку получение возмещения не является необходимым условием для списания объекта основных средств.

Результат от выбытия объекта основных средств определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью объекта. Чистые поступления от выбытия объекта основных средств рассчитываются как разница между поступлениями от выбытия и затратами, связанными с выбытием объекта.

Результат от выбытия основных средств признается на счете прибылей и убытков и не может быть признан выручкой (IAS 16.68). Соответственно результат от выбытия основных средств, в отличие от выручки от продаж и себестоимости продаж, представляется в отчете о прибылях и убытках не в валовой сумме поступлений от выбытия основных средств, а в виде финансового результата - прибыли или убытка.

Стоимость тех частей объекта основных средств, которые были заменены на другие, и затраты на их замену были включены в стоимость объекта, подлежат списанию (IAS 16.70).

статус документа : материалы к заседанию ОК Связь

Описание проблемы

Положение «Учёт нематериальных активов» предусматривает проверку на обесценение НМА в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (п.22 ПБУ 14/2007).

Стандарт МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» предписывает порядок, который должен применяться при учете активов, чтобы их балансовая стоимость не превышала возмещаемую стоимость- стоимость будущих экономических выгод (использование по назначению или продажа), которые компания может получить от данного актива в будущем.

Таким образом, исходя из принципа осмотрительности стоимость активов в балансе не должна быть завышена.

В случае, если это имеет место, считается, что актив обесценился и стандарт предписывает отразить убыток от обесценения, а также определяет, когда убыток от обесценения должен быть восстановлен.

Общие правила проверки обесценения НМА

Любая ситуация, которая приводит к уменьшению будущих поступлений денежных средств от актива, является признаком возможного обесценения актива.

Признаки, свидетельствующие об обесценении НМА подразделяются на внутренние и внешние.

Внешние признаки:

Значительное снижение рыночной стоимости актива;

Существенные изменения в экономических, рыночных и юридических условиях работы компании;

Существенные изменения в технологических процессах производства;

Рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции повысились и данный рост будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива.

Внутренние признаки:

Моральный и физический износ;

Компания предполагает ликвидировать актив;

Компания предполагает провести реструктуризацию;

Изменились показатели внутренней отчетности, которые доказывают, что текущие или будущие результаты использования актива хуже, чем ожидаемые изначально.

Приведенный перечень признаков обесценения не является исчерпывающим. Компания может выявить иные признаки возможного обесценения актива, из-за чего также потребуется проведение проверки на обесценение.

Проверку активов на обесценение можно представить в виде схемы:

Основные правила проведения теста на обесценение:

Для НМА, генерирующих денежные средства, которые подпадают под действие МСФО 36, компания должна осуществлять обязательный тест на обесценение в конце каждого финансового года. Если компания составляет промежуточную финансовую отчетность - например, квартальную - проверка на наличие признаков обесценения должна осуществляться на каждую отчетную дату.

При наличии признаков обесценения необходим расчет возмещаемой стоимости. Если признаков обесценения не наблюдается, рассчитывать возмещаемую стоимость нет необходимости за исключением нематериальных активов с неограниченным сроком полезного использования.

Нематериальными активами с неограниченным сроком полезной службы являются те, для которых затруднительно установить точную продолжительность периода, в течение которого компания ожидает получать экономические выгоды от данных активов. Нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы не амортизируются, но проверяются на предмет обесценения.

Решение, примеры

Компания ежеквартально выявляет индикаторы обесценения нематериальных активов на наличие или отсутствие внешних и внутренних признаков.

Формируется Чек - лист по НМА и направляется ответственным по использованию с целью подтверждения наличия или отсутствие индикаторов обесценения на отчетную дату.

Пример Чек - листа идентификации индикаторов обесценения нематериальных активов:

Примеры событий свидетельствующих о наличии индикаторов что балансовая стоимость НМА может не окупиться в течение отчетного периода

Группа НМА

Приложение № перечня НМА

Источник информации индикаторов

Проставить нужный признак наличия (ДА) или отсутствия индикатора обесценения (НЕТ)

Сумма - остаточная стоимость НМА

дирекция/подразделение

Ф.И.О. ответственного

Проанализировали следующие активы на предмет наличия вышеперечисленных индикаторов обесценения:

Итого проанализировано НМА

Выводы:

Проанализировали активы на предмет наличия индикаторов обесценения и не обнаружили других, кроме указанных в этом документе.

о наличии

Анализ всех факторов свидетельствует об отсутствии индикаторов обесценения активов.

Анализ существенности индикаторов обесценения активов свидетельствует о необходимости проведения теста на возмещение балансовой стоимости.

Анализ существенности индикаторов обесценения активов свидетельствует об отсутствии необходимости проведения теста на возмещение балансовой стоимости.

Подготовил : Подпись Дата

Проверил: Подпись Дата

Утвердил : Подпись Дата

В случае наличия индикаторов обесценения, компания проводит тестирование НМА на обесценение.

Пример подхода к проведению теста на обесценение и определению возмещаемой стоимости НМА:

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.
В отсутствии договора купли-продажи, справедливая стоимость определяется как цена активного рынка - цена покупки аналогичного актива на рынке, цена последней сделки по приобретению аналогичного актива.
В отсутствии договора купли-продажи и активного рынка, справедливая стоимость определяется на основании самой достоверной информации, имеющейся в наличии в компании. Например - оценка НМА экспертами-оценщиками.
Затраты на продажу - это дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с продажей актива, за исключением финансовых затрат и налога на прибыль, а также затрат, уже включенных в состав обязательств.

Ценность использования - сумма дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива (единицы, генерирующей денежные средства).
Расчет ценности использования актива (ЕГДС) предполагает формирование притоков и оттоков денежных средств от использования актива (ЕГДС), а также их дисконтирование по соответствующей ставке дисконта.

Дисконтирование денежных потоков от использования актива связано с неодинаковой ценностью денег во времени. Снижение стоимости денежных потоков во времени предполагает, что сумма денег сегодняшних дороже аналогичной суммы денег через определенное время, поскольку за это время указанная сумма денег, будучи вложенной, принесет их владельцу дополнительный доход. Таким образом, дисконтирование представляет собой расчет современной ценности денежных сумм, относящихся к будущим периодам.

Вариант расчета ценности использования актива (ЕГДС):

Ставка дисконта - ставка до вычета налога, которая отражает текущую рыночную стоимость денег и риски, присущие данному активу (данной ЕГДС). В частности, это может быть рыночные ставки кредитования или средневзвешенная стоимость капитала компании (WACC).

Индекс дисконтирования , используемый в расчете ценности использования актива (ЕГДС), определяется по формуле:

1/ (1+ ставка дисконта)^ n

где степень n - это номер рассматриваемого периода (года).

Приток денежных средств - выручка от продажи продукции (работ, услуг), произведенной с использованием актива (ЕГДС). При этом выручка определяется как произведение объемов продаж в натуральном выражении на цену реализации;
- поступления от продажи активов в конце периодов его использования;

Отток денежных средств , непосредственно связанные с притоками - переменные затраты на производство продукции (работ, услуг), затраты на плановые и профилактические ремонты.

Прогнозный период - за который определяются потоки денежных средств. Период равен пяти годам. В течение этого периода потоки денежных средств могут формироваться с учетом повышающихся темпов роста.

Основанием для построения прогнозных денежных потоков являются бюджеты компании .

Убыток от обесценения - если балансовая стоимость актива окажется больше его возмещаемой стоимости, необходимо уменьшить стоимость актива до его возмещаемой суммы и признать в размере (Балансовая стоимость - Возмещаемая стоимость).

На основании расчета возмещаемой стоимости убыток от обесценения актива признается в полном объеме.

Отражение убытка от обесценения в бухгалтерском учете:

Дебет счета

Кредит счета

В процессе хозяйственной деятельности учреждений спорта некоторые объекты нефинансовых активов (основные средства, непроизведенные активы) могут иметь признаки обесценения. Выявлять такие признаки необходимо для того, чтобы своевременно принимать управленческое решение о дальнейшем использовании указанного имущества или его выбытии и отражать данные факты в бухгалтерском учете и отчетности. Для этих целей применяется ФСБУ «Обесценение активов». Подробнее об этом – в консультации.

Обесценение активов имеет место в ситуации, когда стоимость имущества в отчетном периоде (в прошлых отчетных периодах) снизилась быстрее, чем это предполагалось в процессе его использования в соответствии с целевым назначением. Например, имущество физически и морально устарело либо пострадало при стихийном бедствии, иной чрезвычайной ситуации.

ФСБУ «Обесценение активов» предписывает учреждениям государственного сектора:

отражать в бухгалтерском учете убыток от обесценения актива, если его превышает справедливую стоимость (сумму, которая может быть получена посредством его продажи или восстановления);

восстанавливать убыток от обесценения актива в случае выявления признаков, указывающих на то, что убыток, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился;

раскрывать данную информацию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Обратите внимание: ФСБУ «Обесценение активов» не применяется в отношении запасов и финансовых активов, если иное не предусмотрено данным стандартом.

Согласно п. 6 ФСБУ «Обесценение активов» выявление признаков обесценения актива осуществляется в рамках проведения инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение).

В силу названного федерального стандарта проведение теста на обесценение активов условно можно разделить на несколько этапов:

выявление признаков обесценения актива (снижения ранее признанного обесценения);

определение справедливой стоимости актива;

определение размера убытка от обесценения (снижения ранее признанного убытка);

отражение результатов теста в бухгалтерском учете и отчетности.

Порядок проведения теста на обесценение и документальное оформление

В настоящее время рекомендации по проведению теста на обесценение активов не содержатся в нормативных правовых актах, регулирующих в учреждениях государственного сектора. При этом в Письме Минфина РФ от 19.09.2018 № 02-07-05/67175 доведена информация о том, чторекомендации по применению ФСБУ «Обесценение активов» будут направлены дополнительно в рамках общих рекомендаций по подготовке к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Как уже было отмечено выше, тест на обесценение активов осуществляется при проведении годовой инвентаризации имущества, то есть до 31 декабря текущего года. Рекомендуем пройти основные этапы теста на обесценение активов (выявление признаков, определение справедливой стоимости и убытка) в период проведения инвентаризации, не дожидаясь разъяснений Минфина, поскольку этот процесс трудоемкий и может занять много времени. Потом (на основании рекомендаций финансового ведомства) следует отразить результаты теста на обесценение.

Первичная информация о признаках возможного обесценения актива (снижения убытка), выявленных в рамках инвентаризации, отражается в инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087). В отношении таких объектов имущества дополнительно проводится тест на выявление названных признаков.

Полномочия по выявлению признаков обесценения возлагаются на комиссию (указать наименование). Результаты теста оформляются протоколом комиссии (приложение № … к учетной политике).

Полномочия по определению справедливой стоимости актива, расчету размера убытка от обесценения актива, а также принятию управленческих решений по дальнейшему использованию данного актива возлагаются на комиссию (указать наименование). Результаты оформляются соответствующими актом комиссии и расчетом (приложения № … к учетной политике).

В части имущества, распоряжаться которым учреждение самостоятельно не имеет права, признание убытка осуществляется только по согласованию с собственником.

Убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) и приказа руководителя (иного распорядительного документа).

При выявлении признаков снижения ранее начисленного убытка от обесценения актива сумма убытка не восстанавливается, если с момента его признания метод определения справедливой стоимости актива не изменялся. В этом случае руководитель учреждения по представлению комиссии по поступлению и выбытию активов может принять решение о корректировке оставшегося срока полезного использования актива.

Выявление признаков обесценения актива

При проведении теста на обесценение активы делятся следующим образом.

Активы, генерирующие денежные потоки (далее – активы ГДП), – активы, целью владения которыми является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов (далее – положительный денежный поток, денежные потоки), независимо от факта получения такого дохода.

Активы, не генерирующие денежные потоки (далее – активы нГДП), – активы, от которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков.

Группа активов – совокупность активов, сходных по сути или функциям, выполняемым в деятельности субъекта учета, информация о которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности одной статьей (обобщенно).

Единица, генерирующая денежные потоки (единица ГДП), – это наименьшая идентифицируемая группа активов, пригодная для получения положительных денежных потоков. Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.

Единица ГДП объединяет как активы, от самостоятельного использования которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков, так и активы, при самостоятельном использовании которых возможно получение положительного денежного потока (далее – актив в ЕГДП, генерирующий денежные потоки).

Группа активов, используемых для выполнения работ, оказания услуг, в том числе для внутреннего потребления учреждением, может классифицироваться как единица ГДП – например, футбольная тренировочная площадка, которая включает в себя раздевалки и прочие помещения для спортсменов и обслуживающего персонала, игровое поле, дренажную систему, систему подпочвенного обогрева, ирригационную систему, укрепляющие элементы, ворота, скамьи для команд, сиденья для зрителей, осветительное оборудование, ограждение и т. п. Согласно указанной классификации выявление признаков обесценения осуществляется:

а) индивидуально для каждого актива нГДП;

б) индивидуально для каждого актива ГДП;

в) для каждой отдельной единицы ГДП.

Признаки обесценения актива могут быть внешними и внутренними. Например, к внутренним признакам относятся моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал. К внешним признакам – отсутствие либо значительное снижение потребности в работах, услугах, обеспечиваемых активом.

В случае выявления любого признака обесценения актива, поименованного в п. 7, 8 ФСБУ «Обесценение активов» (либо в локальном акте учреждения), при проведении инвентаризации уполномоченной комиссией принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения.

Обратите внимание: если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива в учреждении принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива (определение справедливой стоимости) не осуществляется (п. 14 ФСБУ «Обесценение активов»).

Форма протокола комиссии по выявлению признаков обесценения может содержать:

1) наименование протокола (например, протокол по выявлению признаков обесценения активов), номер, дату составления;

2) преамбулу (комиссия, утвержденная приказом от ______ № ______, в составе ___________________ при проведении инвентаризации активов в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности установила наличие признаков обесценения актива по состоянию на ________________ (дата, номер инвентаризационной описи);

4) признаки, указывающие на обесценение актива (с обоснованием);

5) решение комиссии.

Определение справедливой стоимости

Справедливая стоимость актива определяется комиссией, на которую возложены такие полномочия (при необходимости с привлечением сторонних специалистов), с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения (п. 11 ФСБУ «Обесценение активов»). Порядок применения данных методов предусмотрен в п. 54 ФСБУ «Концептуальные основы».

Название метода	Порядок определения справедливой стоимости
Метод рыночных цен	Определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа
Метод амортизированной стоимости замещения	Определяется как разница между стоимостью восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива в зависимости от того, какая из величин меньше, и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости. При этом стоимость восстановления определяется как стоимость восстановления полезного потенциала актива (например, здание в случае разрушения может быть восстановлено, а не заменено другим зданием). Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены приобретения аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования

Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в акте комиссии об определении справедливой стоимости актива.

1) наименование акта (например, акт об определении справедливой стоимости), номер, дату составления;

2) преамбулу (комиссия, утвержденная приказом от ______ № ______, в составе ___________________ в отношении объекта, по которому выявлены признаки обесценения (протокол от ___ № ______), определила его справедливую стоимость на основании следующих данных…);

3) краткую характеристику объекта (наименование объекта, инвентарный номер, балансовую и остаточную стоимость, актив ГДП/актив нГДП/единица ГДП);

4) метод определения справедливой стоимости. В зависимости от выбранного метода при определении справедливой стоимости объекта комиссией используются:

данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов);

5) данные о текущей (средней) рыночной цене (с приложением подтверждающих документов к акту);

6) решение комиссии.

Обратите внимание: одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости комиссией оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования (п. 13 ФСБУ «Обесценение активов»).

Признание убытка от обесценения актива

В силу п. 15 ФСБУ «Обесценение активов» решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ.

Обратите внимание: в отношении недвижимого и особо ценного движимого имущества, приобретенного бюджетными или автономными учреждениями за счет средств учредителя, решение комиссии о признании убытка от обесценения подлежит согласованию с собственником имущества. В казенном учреждении такие решения необходимо согласовывать с собственником в отношении всего имущества.

Порядок признания убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете следующий:

1. Убыток от обесценения актива признается, если остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому учреждением решению об определении справедливой стоимости актива.

2. Остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату уменьшается до его справедливой стоимости, определенной согласно решению комиссии, за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату. При расчете учитываются предусмотренные особенности признания убытков от обесценения актива ГДП и актива нГДП, единицы ГДП (приведены ниже).

3. Убыток отражается в учете единовременно в составе расходов отчетного периода. При этом сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.

Особенности признания убытков от обесценения актива ГДП и актива нГДП заключаются в следующем (п. 16 ФСБУ «Обесценение активов»).

Если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля (с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода). Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.

Особенности признания убытка от обесценения единицы ГДП заключаются в следующем (п. 17 ФСБУ «Обесценение активов»).

Убыток от обесценения единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в единицу ГДП. При этом остаточная стоимость актива, входящего в состав единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае – до нуля.

Для актива, входящего в состав единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если его остаточная стоимость на годовую отчетную дату больше справедливой стоимости единицы ГДП за вычетом затрат на выбытие либо остаточной стоимости с учетом результатов более раннего распределения убытка от обесценения актива.

Если стоимость единицы ГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует, даже если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.

Проведение теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, осуществляется до проведения теста на обесценение всей единицы ГДП. После проведения теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение.

Убыток от обесценения единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в единицы ГДП активов ГДП. В отношении активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, признание убытка от обесценения единицы ГДП не производится.

Документальное оформление расчета убытка от обесценения.

Решение комиссии, на которую возложены полномочия по определению справедливой стоимости, может быть оформлено актом. Форма такого акта может содержать:

1) наименование документа (например, расчет убытка от обесценения актива), номер, дату составления;

2) преамбулу (комиссия, утвержденная приказом от ______ № ______, в составе ___________________ в отношении объекта, по которому выявлены признаки обесценения (протокол от ___ № ______), произвела расчет убытка от его обесценения на основании следующих данных…);

4) расчетные данные и расчет (приведены в таблице ниже);

5) решение комиссии;

6) отметку о согласовании с собственником имущества (при необходимости).

Строка	Расчетные данные	Сумма, руб.	Примечание
	Остаточная стоимость объекта
	Справедливая стоимость объекта
	Затраты на выбытие объекта*, в том числе:		Данные строки заполняются только в случае принятия комиссией решения о выбытии объекта
	демонтаж
	упаковка
	доставка

	Итого расходов на выбытие объекта (стр. 4 + стр. 5 + стр. 6 + стр. 7)
	Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (стр. 2 - стр. 8)
	Убыток от обесценения объекта (стр. 1 - стр. 9)		Сумма убытка указывается лишь при положительном значении (только в случае превышения остаточной стоимости над справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие)

* Данные о затратах на выбытие подтверждены документально (прилагаются к расчету). При необходимости приводятся пояснения (таблицы) с учетом особенностей признания убытка,предусмотренных п. 16, 17 ФСБУ «Обесценение активов» в отношении активов нГДП, активов ГДП, единицы ГПД.

Отражение убытка в бухгалтерском учете

Начисление убытка от обесценения объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете обособленно от стоимости объекта основных средств по аналогии с суммой начисления амортизации по данному объекту ОС.

При этом убыток от обесценения актива признается в составе расходов отчетного периода единовременно. Сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.

Для отражения в бухгалтерском учете сумм накопленных убытков предусмотрен счет 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов» (в разрезе аналитических счетов).

В таблице приведем корреспонденции счетов по начислению и списанию убытков от обесценения активов, а также в случае передачи имущества, по которому ранее такой убыток начислялся.

	Дебет	Кредит
Начислены убытки от обесценения активов
Принята к учету сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов:
в рамках передачи между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)
в рамках безвозмездного получения
в рамках внутреннего перемещения объектов учета при их отнесении (исключении) к (из) категории особо ценного движимого имущества	0 401 10 172 0 114 00 000	0 114 00 000 0 401 10 172
Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов по выбываемым объектам основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов (отражается на основании первичных учетных документов, оформленных передающей и принимающей сторонами, и извещения (ф. 0504805)):
в результате передачи объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)
в результате передачи объектов учета органу власти, государственному (муниципальному) учреждению
Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов по факту их реализации (продажи), при безвозмездной передаче (в отношении организаций, за исключением государственных и муниципальных учреждений, физлиц, наднациональных организаций и правительств иностранных государств, международных финансовых организаций), при создании учреждением иных организаций, при выбытии объектов ОС, НМА согласно принятому решению об их списании, при передаче объектов ОС в неоперационную (финансовую) аренду. Данные операции отражаются на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов		0 101 00 000 0 102 00 000

Пример.

Бюджетное учреждение спорта имеет на балансе спортивное оборудование, первоначальная стоимость которого составляет 2 200 000 руб., начисленная амортизация – 800 000 руб. Данное оборудование приобреталось за счет приносящей доход деятельности для оказания платных услуг. При проведении инвентаризации комиссией были выявлены признаки его обесценения, а именно снижение стоимости в связи с порчей некоторых элементов конструкции в результате агрессивного воздействия окружающей среды (последствия урагана). Комиссия определила среднюю рыночную стоимость такого оборудования с учетом текущего состояния в размере 1 000 000 руб. Реализация оборудования не предполагается.

Комиссией определено, что данное спортивное оборудование относится к активам ГДП.

Справедливая стоимость оборудования составляет 1 000 000 руб., поскольку расходы на продажу не предполагаются.

Исходя из расчетов остаточная стоимость оборудования превышает его справедливую стоимость ((2 200 000 - 800 000) руб. > 1 000 000 руб.). Следовательно, учреждение признает убытки от его обесценения в сумме 400 000 руб. ((2 200 000 - 800 000) - 1 000 000).

В бухгалтерском учете отражена следующая запись:

Отражение убытков от обесценения в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате признания (восстановления) убытков от обесценения актива подлежит раскрытию следующая информация по каждой группе активов:

а) сумма убытков от обесценения актива, признанная в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;

б) сумма восстановленных убытков от обесценения актива, признанная в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.

По суммам убытка от обесценения актива, признанного или восстановленного в течение отчетного периода, учреждение отражает в отчетности (п. 32 ФСБУ «Обесценение активов»):

события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;

сумму признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;

группу, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.

Указанная информация передается вместе с другими данными, раскрываемыми для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами.

В заключение обобщим вышесказанное. Выявление признаков обесценения актива осуществляется в рамках проведения инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности путем проведения теста на обесценение.

Для этих целей в учреждении целесообразно утвердить (отдельным документом или в составе учетной политики):

комиссии, на которые возложены полномочия по выявлению признаков обесценения активов, определению справедливой стоимости, проведению расчета убытка от обесценения;

порядок проведения теста на обесценение при осуществлении годовой инвентаризации и в иных случаях;

формы документов, на основании которых оформляются результаты теста на обесценение.

Рекомендации по применению ФСБУ «Обесценение активов» будут направлены финансовым ведомством дополнительно в рамках общих рекомендаций по подготовке к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (Письмо Минфина РФ от 19.09.2018 № 02-07-05/67175).

С 1 января 2018 года бухгалтеры бюджетных учреждений должны применять положения Приказа Минфина РФ от 31.12.2016 № 259н, утвердившего Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов» (далее – Стандарт «Обесценение активов»). Какие встречаются признаки обесценения активов и снижения убытка от обесценения активов? Каковы классификация и состав таких признаков? Каковы требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете? Ответы на приведенные вопросы даны в материале.

Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива. Рассмотрим трактовку этого понятия и других, приведенных в Стандарте «Обесценение актива», на примере.

Пример 1.

На балансе учреждения числится автомобиль. Его составляет 980 000 руб. На автомобиль начислена амортизация в размере 450 000 руб. Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. (980 000 - 450 000). Автомобиль значительно пострадал в результате ДТП. По оценке экспертов, пострадавшего автомобиля – 250 000 руб.

Оценочная стоимость автомобиля, определенная экспертами, называется справедливой стоимостью. Она меньше остаточной стоимости автомобиля (250 000 руб. < 530 000 руб.). Снижение стоимости актива свыше суммы начисленной на него амортизации является обесценением актива.

Превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива называется убытком от обесценения актива . Напомним, что под справедливой стоимостью понимается цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Порядок и методы определения справедливой стоимости установлены п. 53 – 60 Стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».

Затраты на выбытие актива определяются следующим образом:

* Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.

В качестве примера затрат на выбытие актива в стандарте названы расходы на демонтаж актива, прямые затраты на предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги, ведение переговоров, иные аналогичные расходы. Затраты на выплату выходных пособий и иные затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности субъекта учета, не являются затратами на выбытие актива.

Пример 2.

Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. Справедливая стоимость актива равна 250 000 руб. Затраты на выбытие актива составили 35 000 руб. (из них 25 000 руб. – оплата услуг эксперта по оценке стоимости автомобиля, 10 000 руб. – расходы на доставку автомобиля покупателю).

Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива составит 245 000 руб. (530 000 - 250 000 - 35 000).

Стандарт «Обесценение активов» не применяется в отношении следующих видов активов:

материальные запасы;

финансовые активы, если иное не предусмотрено обозначенным стандартом;

другие активы – в случаях, когда порядок их обесценения, а также раскрытия информации об их обесценении в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется согласно положениям иных федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности, установленной в соответствии с бюджетным законодательством РФ, и Инструкции № 33н.

Признаки обесценения актива, их классификация и состав

Выявление признаков обесценения актива осуществляется учреждением в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 Стандарта «Обесценение актива»):

индивидуально для каждого актива нГДП;

индивидуально для каждого актива ГДП;

для каждой отдельной единицы ГДП.

Стандарт «Обесценение актива» выделяет внешние и внутренние признаки обесценения актива. Отразим, что относится к таким признакам.

В случае наличия любого признака обесценения актива субъект учета (учреждение) производит оценку справедливой стоимости актива. Такая стоимость определяется с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в решении об определении справедливой стоимости актива (п. 10, 11 Стандарта «Обесценение актива»).

Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости учреждением оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования. В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем тест на обесценение такого актива не проводится (п. 14 Стандарта «Обесценение актива»).

Определение размера убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете

Если актива на годовую отчетную дату превышает справедливую стоимость актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива, то полученная расчетным путем сумма признается убытком от обесценения актива (п. 15 Стандарта «Обесценение актива»). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, если обесцененный объект является особо ценным движимым имуществом, признание убытка от его обесценения согласовывается с учредителем. Убыток от обесценения актива включается в состав расходов отчетного периода.

Убытки от обесценения актива ГДП и актива нГДП признаются с учетом особенностей, предусмотренных п. 16.1, 16.2 Стандарта «Обесценение актива». В этих пунктах сказано, что если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Пример 3.

На балансе учреждения по счету 2 101 34 000 числится оборудование балансовой стоимостью 378 000 руб. В марте 2018 года оборудование сломалось и находится в нерабочем состоянии. По состоянию на 1 декабря 2018 года сумма начисленной амортизации на объект составила 300 000 руб. При проведении инвентаризации перед составлением отчетности руководителем учреждения было принято решение об определение его справедливой стоимости. По результатам оценки такая стоимость была определена в сумме 30 000 руб. Остаточная стоимость оборудования по состоянию на 1 декабря 2018 года равна 78 000 руб. (378 000 - 300 000). Учреждением был заключен договор со сторонней организацией, которой было установлено, что объект ремонтировать нецелесообразно в виде его морального и физического износа. Расходы на оплату договора, заключенного со сторонней организацией, равны 10 000 руб.

Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива равен 38 000 руб. (78 000 - 30 000 - 10 000). Оборудование является активом нГДП. Поскольку остаточная стоимость объекта превышает размер убытка от обесценения актива (78 000 руб. > 38 000 руб.), учреждение, руководствуясь нормами п. 16.2 Стандарта «Обесценение актива», производит корректировку остаточной стоимости объекта и признает ее равной нулю.

Признание убытка от обесценения единицы ГДП осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных п. 17.1 – 17.7 Стандарта «Обесценение актива». Из положений этих пунктов следует, что убыток от обесценения единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в единицу ГДП. При распределении убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость актива, входящего в состав единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае – до нуля.

Для актива, входящего в состав единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если:

Если стоимость единицы ГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует даже в том случае, если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.

Тест на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, осуществляется до теста на обесценение всей единицы ГДП. После проведения теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение.

В отношении активов ГДП, входящих в состав единицы ГДП, признание убытка от обесценения единицы ГДП не производится. Суммы убытка от обесценения единицы ГДП, оставшиеся нераспределенными после выполнения процедур, изложенных в п. 17.2 – 17.6 Стандарта «Обесценение актива», признаются в виде обязательства в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Снижение размера убытка от обесценения актива

Стандарт «Обесценение актива» устанавливает признаки снижения размера убытка от обесценения актива. Из положений п. 18обозначенного стандарта следует, что восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива).

Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации.

Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов.

Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года. После признания (восстановления) убытка от обесценения актива нормы амортизации по данному активу должны корректироваться, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.

Восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении единицы ГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям остаточной стоимости этих активов. Отнесение части восстановленного убытка на актив нГДП, который создает полезный потенциал для единицы ГДП, не допускается.

При распределении восстановленной суммы убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (если она поддается определению) или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше. Величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обесценения актива должна распределяться на пропорциональной основе на другие активы в составе единицы ГДП.

В завершение отметим, что оценка обесценения актива производится по решению руководителя учреждения перед составлением годовой бухгалтерской отчетности при наличии признаков обесценения актива. Информация об обесценении актива раскрывается в отчетных бухгалтерских формах. Пунктом 31 Стандарта «Обесценение актива» установлено, что по каждой группе активов субъект учета раскрывает:

сумму убытков от обесценения актива, признанную в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;

сумму восстановленного убытка от обесценения актива, признанную в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.

Указанная информация предоставляется вместе с другой информацией, раскрываемой для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, такая информация может включаться в сверку остаточной стоимости основных средств на начало и конец периода в соответствии с требованиями Стандарта «Основные средства».

В отчетных формах также отражается информация о суммах убытка от обесценения актива (признанного или восстановленного). Указываются (п. 32 Стандарта «Обесценение актива»):